刘永伟

预先定价协议在经合组织被称作预先定价安排(Advancepricingarrangement，APA)。经合组织(OECD)在制定1995年《转让定价指南》时就曾对APA问题进行过激烈的讨论。经过数年的努力，经合组织于1999年10月发布了关于预先定价安排的指南，其标题是“相互协议程序下制定预先定价安排指南”[GuidelinesforConductingAdvancePricingArrangementsUndertheMutualAgreementProcedure(“MAPAPAs”)以下简称《指南》]。该《指南》共分五个部分，即背景、多边安排的适用条件、多边安排的申请、多边安排的签订和多边安排的监督。本文将予以分别介绍并简作评论。

　　多边安排的背景与适用条件

　　《指南》在第一部分重复了转让定价指南第四部分第124节关于APA的定义，即在受控交易发生之前，就一定期间内的交易的转让定价问题而确定一套适当的标准、调整和重要假设的安排。《指南》将AP八分为单边APAs和双边或多边APAs，并将后者称为“MAPAPAs”(以下简称多边安排)。单边APAs是指没有涉及到相互协商程序的安排，而双边或多边APAs则是指涉及到相互协商程序的安排。《指南》鼓励双边或多边安排的采用。

　　《指南》还在第一部分中宣称，多边安排程序的目标是方便协商有原则的、切合实际的和合作性的进行，迅速和有希望的解决转让定价问题，更加有效的利用纳税人和税务当局的资源，以及为纳税人提供一种确定性。消除潜在的双重征税是多边安排程序的重要目标之一。

　　《指南》在第二部分对多边安排程序的适用条件(eligibility)进行了阐述。纳税人申请单边安排的适用条件取决于国内有关税收征管的具体规定，而申请双边或多边安排则取决于税收协定的相互协商条款。OECD税收协定范本第25条的规定可以成为多边安排程序的法律基础。该条第三款规定，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以对为避免本协定未规定的双重征税进行协商”。然而第25条并非要求当局必须根据纳税人的申请进行协商。纳税人关于确定性的愿望并不足以满足上述条款的要求。

　　为达成多边安排程序，除有相应的法律依据外，还需要满足其他一些条件，如纳税人的充分合作，包括帮助当局对建议的评估、根据要求提供必要的额外资料等。此外，税务当局还应对通过预先避免双重征税的风险所可获得的利益与所花费的资源进行平衡，以确定是否值得。

　　多边安排的申请

　　尽管多边安排在本质上涉及税务当局间的协议，但若要成功仍需要纳税人的充分参与。首先，纳税人必须向税务当局提出申请并向税务当局提供足够的资料，然后向当局提出一个详细的建议，并作好向税务当局提供进一步资料的准备。

　　在单边安排中，在纳税人作出正式申请之前，税务当局和纳税人一般要举行一个初步协商会议，为纳税人提供一个机会，与当局讨论适用安排的可行性、所需资料的情况、所要分析的范围以及资料的公开、保密、安排的期限等。经验证明，这一做法有利于加速安排的达成。

　　在多边安排中，税务当局与纳税人举行初步协商会议具有上述同样的作用，而且还可讨论情况是否适宜于多边安排，例如是否存在着“解释和实施协议时发生的困难和疑义”等。初步协商会议还有助于表明纳税人与当局的期望与目标。在初步协商会议上，当局应就其它有关问题作出解释，如有关程序、政策、时间框架以及申请的内容等。另外，税务当局与税务当局之间也应交换意见，以避免由于一方不愿参加而产生资源的浪费。当然，在常规会议和谈判中也有这样的机会。

　　税务当局与纳税人可以举行二次或二次以上的初步协商会议。

　　如果纳税人希望达成一个多边安排，则需要根据国内程序的要求向税务当局提出一个具体的建议(proposal)。就多边安排而言，纳税人提出建议的目的是使有关各主管当局获得对建议进行评估和进行相互协商所需的全部资料。纳税人可以通过直接向当局提出建议的方式使当局获得资料，也可以向其他的参与当局提供一份国内的安排建议。

　　一项多边安排可以涵盖纳税人所有的转让定价问题，或者只涵盖一部分问题，如某一特定的交易或一系列交易、某特定种类的产品或该关联企业集团的某些成员。但有些国家可能会对后者担心，因为对某些问题进行孤立的评估往往是困难的。

　　一项多边安排还可能涵盖转让定价方法以外的问题，只要这些问题与转让定价问题明显相关，值得提前解决，且属于税收协定协商条款所含范围之内的事项。其具体包括的事项可由各方根据个案决定。

　　一项多边安排的内容应根据每一案件的具体情况而定，要进行确切的列举并不切合实际。《指南》列举了11个方面的事项：

　　1．建议将涵盖的交易、产品、经营或管理；

　　2．这些交易或安排涉及的企业和常设机构；

　　3．被请求参加多边安排的其他国家；

　　4．关于世界范围内任何联属企业的组织结构、历史、财务报告、产品、职能及财产等；

　　5．关于建议的转让定价方法(transferpricingmethodology)、资料的细节及其支持的分析描述；

　　6．关于作为该建议基础的假设，以及那些假设或其它事件(如意外结果)发生变化造成的影响的讨论；

　　7．多边安排将涵盖的会计期间或纳税年度；

　　8．市场条件的总体描述；

　　9．关于由建议的方法所造成的任何相关联的税收问题的讨论；

　　10．对任何与建议有联系的国内税法、税收协定条款及OECD指南的讨论及执行情况；

　　11．任何对现行或建议的转让定价方法可能产生影响的其它资料以及任何一方将要求的基本资料。

　　纳税人还应对可比定价资料的拥有和利用情况进行说明，包括如何寻找可比交易、获得哪些资料、这些资料又如何被拒绝或接受以及差异的调整等。

　　建议应对所选方法(menthodilogy)进行充分说明。在涉及到联属企业时，所选方法还应获得所涉关联方及其主管当局的同意。所选方法应有足够的资料支持，并能被当局有效的评估与证实。但这些资料的收集不应给纳税人增加大的负担。纳税人还应对适用所选方法所产生的影响进行分析。

　　预先达成安排需要对交易发生时对交易产生影响的经济条件等进行一定的假设，如果在交易发生时的实际情况与假设的情况不同，而且影响了正常交易定价的可信度，那么这种假设即为重要假设(criticalassumptions)。重要假设一般包括：相关的国内法律和协定条款；关税、税收、进口限制以及政府管制：经济条件、市场份额、市场条件、最终销售价格和销售量；企业的本质职能与风险、汇率、存贷款利率和资本结构；管理或财务会计、所得与支出的种类；以及对企业的假设等。

　　对上述假设可以根据具体的多边安排而设定一个可接受误差指数。该指数应成为当局谈判的一部分。只有误差超过一定的指数，才可对所选方法进行审查或重新谈判。

　　适用所选方法的结果可能会与预期的不一致，而解决这一问题又需要花费大量时间与精力。一个可行的解决办法便是在建议中就易于发生变化的事实和情况规定一个灵活的可接受的范围。

　　从本质上讲，多边安排只适用于将来的交易，故其牵涉到一个有效期限问题。有效期限太短，会失去进行预先解决的意义；期限太长，对将来情况的预测则不够精确，建议的可信度就会降低。经验表明，多边安排的有效期限一般为3－5年较为合适。

　　多边安排的签订

　　多边安排的成功取决于各方的努力。当局能否快速达成协议一方面取决于他们的行动，另一方面也取决于纳税人提供必要资料的速度。多边安排达成得越晚，其作用也就越小。经合组织鼓励税务当局投入足够的财力与人力以确保快速有效地达成安排。

　　税务当局一旦收到纳税人的建议，他们就应共同努力进行审查、评估与谈判。多边安排的签订过程可分二个阶段，即事实的发现、审查与评估和当局的评论。在审查期间，税务当局应采取任何适当的步骤开展相互协商程序。这一程序包括但不限于要求提供与审查和评估有关的进一步资料、现场调查和必要的专家参与。当局还可要求从其它来源获得的资料，如关于可比纳税人的资料等。

　　这一阶段的目的在于使参加多边安排的税务当局获得谈判所需的有关资料、数据和分析。当一方当局从纳税人处获得有关额外资料，该当局和纳税人均应确保另一方当局也可获得这些资料。当局间可就此规定一保证机制。

　　由于多边安排往往涉及到纳税人提供的关于将来的商业信息，因此该信息的保密更加重要。当局应确保纳税人提供的资料将得到与其他纳税人可获得的同样的国内法律的保护，而且在当局间根据协定条款相互交换信息时，他们也只能根据协定的规定予以披露。

　　一般而言，当局(必要时，可由其他有关专家予以帮助)可对纳税人的建议同时进行独立地审查与评估。然而，在适当的情况下，当局进行某种程度的联合以对事实进行发现会更加有效。联合形式可多种多样，从临时会议或实地考察到作出联合报告等。

　　为了加速进程，在当局开始谈判前，纳税人应负责保证当局能了解到相同的事实，获得他们所需要的全部资料，并对问题有全面的了解。这一问题可通过纳税人同时向另一方当局提供资料，或一方当局向另一方当局准备或传递信息或可能时举行联合会议完成。纳税人对资料应作必要的翻译以备必要时不会耽搁。在当局对建议进行审查与评估时，在方便的情况下纳税人应可与当局进行协商并被告知进展情况。

　　有不少国家倾向于一开始就充分参与多边安排的进程，并与另一方当局密切合作。另外一些国家宁愿在接近完成时才参与对建议的审查与评估。经合组织主张所有当局在早期阶段就进行参与，以使进程效率最大化，并在达成协议时阻止不必要的耽搁。

　　税务当局应尽早开展相互协商谈判。当局应就谈判官员的指定、信息交换、对建议的审查与评估、进一步商谈以及达成适当协议的日期的临时计划进行讨论与协调，制定行动计划。经验表明，当局间尽早经常讨论有助于避免不愉快的意外。

　　多边安排的达成属于政府与政府间的事情，纳税人的作用更加有限。在讨论期间，纳税人也可能会应要求回答一些事实性的问题。纳税人应避免提供新的事实信息或作补充说明，以免延迟决定的作出。

　　纳税人或税务当局可以随时从多边安排程序中退出。然而，经合组织并不鼓励这种退出，尤其是在后期退出，且没有适当的理由。因为这种退出会造成资源的浪费，一旦多边安排的请求被撤回，除非国内法律有规定，纳税人和税务当局之间均不存在任何义务，先前的承诺与谅解也不再有约束力。如果税务当局建议退出，应向纳税人说明理由并给纳税人进一步陈述的机会。

　　当参与多边安排的税务当局对定价方法以及其它条件与情况表示同意时，他们应准备共同协议草案。尽管税务当局尽了最大努力，但草案也可能并未完全消除双重征税。因此在文件最终形成之前，纳税人应获得一个表明该文件是否可以接受的机会。不应存在未经纳税人同意的协议。

　　多边安排的内容由有关税务当局决定，并用书面形式。共同协议应包括如下内容：

　　1．各企业名称与地址；

　　2．交易、协议或安排、适用的纳税年度或会计期间；

　　3．对同意的定价方法及其他有关事项，如同意的可比交易或期望的结果的范围的描述；

　　4．有关构成适用和计算定价方法(如销售、销售成本、毛利润等)的基础的术语的定义；

　　5．定价方法所基于的重要假设；

　　6．事实情况发生变化但又不至于重新谈判的处理程序；

　　7．为保持协议的有效性，纳税人应履行的条件及其程序；

　　8．作为多边安排在国内实施的结果，纳税人向税务当局应承担的具体义务；

　　9．纳税人提供的资料应受到有关国家国内法尽可能的保护，根据协定进行交换的资料也应根据协定及国内法予以保护。

　　一旦多边安排被最终同意，各税务当局需在各国内给予该协议以法律效力。税务当局应根据共同协议对其各自的管辖内的纳税人作出保证(confirmation)或达成协议。该保证或协议应向纳税人保证，在多边安排的有效期内，只要纳税人履行共同协议的条件，且在整个程序中(包括年度报告)未作重大虚假或误导陈述，则不对有关交易进行调整。这些条件包括某些若未被满足即可导致调整或对协议进行重新考虑的假设。

　　保证或协议的形式在各国并不相同，一般取决于各国的法律和实践。在一些国家，可以根据国内程序采用APA的形式。为了有效实施共同协议，国内的保证或协议必须与多边安排相一致，并且给予纳税人至少与在共同协议中商谈的相同的利益。此外，如果不能完全消除双重征税，应允许一方当局根据其国内程序就仍未消除之双重税收采取单边救济措施。保证或协议还可包括多边安排未规定的事项，如记录的保存、证明文件的提供以及报告的提交等，但不得与多边安排相冲突。

　　无论是税务当局还是纳税人都不能被强迫同意多边安排的追溯适用。事实上，如果当时事实情况不同，也不可能追溯适用。然而，根据多边安排将要适用的定价方法对确定先前的可比交易的待遇具有指导性。

　　多边安排的监督

　　税务当局能够确保纳税人在整个有效期内遵守构成多边协议基础的条件是至关重要的。由于纳税人并不是多边安排的一当事方，税务当局只能根据国内保证或协议程序监督纳税人的履行。其有关措施主要有以下几个方面：

　　1．记录的保存

　　为证明对多边安排的遵守情况，纳税人应与税务当局就应保存的有关文件与记录取得一致。但为了避免纳税人的负担过重，还应遵守转让定价指南的第四章和第五章。

　　2．监督机制

　　税务当局主要是采取年度报告和审计二种方式对纳税人的履行情况进行监督。在多边安排的每一年度或会计期间，纳税人除了进行纳税申报外，还要提交年度报告说明其对多边安排的履行情况，以及确定重要假设或其它保障是否得到满足。该报告应向与其达成国内保证或协议的税务当局提供。

　　多边安排仅适用于协议规定的各方及相关交易。该协议的存在并不妨碍税务当局将来采取审计行动。但该审计的对象仅限于纳税人对安排的条件予以履行的程度，以及所选的定价方法赖以适用的情况与假设是否继续存在。税务当局的审计主要是要求纳税人证明：

　　①纳税人履行了多边安排的条件；

　　②在建议、年度报告及其支持文件中的陈述仍然有效，事实与情况的任何变化都被包括在年度报告之中了；

　　③纳税人根据多边安排精确和持续地履行了所选择的定价方法；

　　④转让定价方法所基于的重要假设仍然有效。

　　3．不履行或情况发生变化的后果

　　如果纳税人不能履行多边安排，税务当局可以根据安排所规定的条件(例如，不履行的后果并不严重)，对多边安排继续适用。如果税务当局不同意继续适用，其可根据不履行的严重性而采取三种措施。

　　最严厉的措施是撤销多边安排。对纳税人而言，撤销的后果就相当于从未达成过这一安排；其次是取消多边安排；即该安排从被取消之日起无效；在多边安排被撤销或取消后，税务当局和纳税人仍享有根据国内法或税收协定应享有的权利。最后是对多边安排进行修改。

　　在以下二种情况下，税务当局可以对多边安排进行撤销(单边或共同地)：

　　①纳税人在提交多边安排的申请、年度报告或其它支持文件或有关资料时，由于疏忽、过失或故意而发生不实陈述、错误和遗漏；

　　②纳税人严重地不履行多边安排的重要条款或条件。

　　当多边安排被撤销，该撤销从多边安排生效的第一个纳税年度或会计期间的第一天生效。该多边安排对纳税人和其他税务当局也不再有任何约束力。由于这一措施的严厉性，建议撤销安排的税务当局应在对有关事实进行认真和全面评估后为之，并应及时与受到影响的纳税人和税务当局进行协商。

　　在以下几种情况下，税务当局可以对多边安排进行取消：

　　①纳税人在提交多边安排的申请、年度报告或其它支持文件或有关资料时发生的不实陈述、错误或遗漏，并不是由于疏忽、过失或故意而致；

　　②纳税人严重地不履行多边安排的条款或条件；

　　③有严重违反重要假设的情形；

　　④税法发生了变化(包括与多边安排密切联系的税收协定条款的变化)，而且难以通过对协议进行修改而反映这一变化。

　　在某些情况下(如法律发生变化)，对多边安排的取消可从某一具体日期起开始生效。在其它情况下(如重要假设发生变化)，该取消则对某一纳税年度或会计期间生效。

　　如果纳税人能说明令税务当局满意的合理原因，且同意当局所建议的相应调整，税务当局也可对多边安排不予取消而改为进行修改。

　　税务当局建议取消多边安排，应及时与纳税人及其他税务当局进行协商，包括对建议取消的理由进行解释。在最终作出取消的决定之前，纳税人应有一个反应的机会。

　　转让定价方法的有效性取决于重要假设能继续适用于多边安排的有效期间。多边安排以及国内保证或协议要求纳税人将任何变化通知税务当局。经过评估，如当局认为重要假设发生重大变化，则可对多边安排进行修改以反映这一变化。

　　修改后的多边安排应订明该修改开始生效的日期。如果能确定重要假设发生变化的具体日期，那么该修改就可从这一天开始生效；否则就从发生变化的会计期间后的会计期间第一天生效。如果纳税人与税务当局不能就是否需要对多边安排进行修改以及如何修改达成一致，则可取消该多边安排。

　　4．多边安排的续展

　　纳税人在税务当局规定的时间内提出续展多边安排的申请，以便当局有足够的时间进行评估。申请最好是在现行多边安排尚未期满之前的一段时间内提出。

　　续展多边安排的申请方式、程序以及评估与初次申请类似。然而，经税务当局同意，尤其是事实和情况没有发生重大变化的情况下，具体细节可以简化。多边安排的续展并非自动进行，需要经各方同意，以及纳税人对现行多边安排的条件的履行的情况进行说明。续展后的多边安排的定价方法以及其它条件可能会与先前的安排不一致。

　　简短评论

　　预先定价安排具有诸多优点，可以帮助纳税人减少纳税的不确定性，为税务当局和纳税人提供一个在非对抗的情况下进行合作的机会，避免耗时费力的诉讼，尤其是多边安排可以有效地避免双重征税。税务当局通过预先定价安排了解纳税人的国际交易，可以更好地为纳税人服务。因此，预先定价安排被普遍认为具有良好发展前景的转让定价税收管理程序。

　　1998年12月，我国国家税务总局颁了《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》。该规程的第28条第4款规定，“经企业申请，主管税务机关批准，也可采取预约定价方法。”该款的规定为我国运用预先定价安排提供了国内法上的依据，但至于如何运用却缺乏相关的规定。我国要想有效运用预先定价安排这一程序，必须要制定可供操作的具体细则。

　　预先定价安排在美国等一些国家的运用已有一定的历史，积累了较为丰富的经验。至1999年12月1日，美国在八年的时间内共完成了231例预先定价安排。加拿大、澳大利亚等国也具有一定的经验。经合组织《预先定价安排指南》就是在总结有关国家实践的基础上制定的，具有较强的操作性，因而对我国也有较大的借鉴作用。