在奴隶社会，最高统治者对他的统辖范围是一种全面占有的关系，而这个统辖范围中的一切物与人对最高统治者是全面隶属和臣服的关系。“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”。在这里，最高权力不对任何人具有责任关系，对下属的支配作用是绝对的、无限大的；而下对上的制约力量在常态下是十分软弱的。这是一种单向性很强的制约体系。在这种制约体系下，国家审计的制约目标只是受最高统治者之托管理国家资源的各级政府官员，并直接向国王负责。显然，这是一种向上的国家审计结构。

　　2.1古代国家审计的萌芽

　　外国国家审计和中国国家审计，在早期发展过程中有一种相同性，那就是，都是经济责任的出现，催生了国家审计的思想。自从奴隶制政权一建立，统治者就在政治上自觉或不自觉地利用国家审计为巩固其统治地位服务，从而首次将国家审计的威慑力量与国家政权的巩固联系起来，使国家审计卷入了现实政治斗争的漩涡。不过，他们最初还没有认识到应将它放在一个独立的政治位置上让其独自发挥作用，也没有在官制设计上将它突出出来，而只让有关官员兼任这项工作。这种国家审计无疑使对最高统治者承担经济责任的官吏受到了挑战。我们称这一时期为世界国家审计的萌芽期。

　　古代埃及和中国是人类文明的两大发源地。

　　大约在公元前3500年左右，埃及开始进入奴隶社会。当时，法老作为国家的最高统治者，独揽全国的政治、经济、军事、司法和宗教大权，从而建立起一套较为完善的中央集权君主专制制度。为维护奴隶主统治阶级的统治地位，奴隶主统治者认识到有必要配备一种官员，创设一种机构，负责对全国各机构和官吏是否忠实地履行受托事项，财政收支记录是否准确无误加以间接管理和监督。所以他们试探着让一些忠实可靠的亲信负责对这些受托事项进行全面的经济监督。当时，行使这种职权的官吏是监督官(superintendents)。他们的权力很大，地位也很高，具有较强的独立性。例如在仓库物资管理上，倘若没有监督官签发的支出命令书，任何东西均不得出库，甚至连官吏向国库申请每年公用的燃料，事先都必须从监督官那里取得支付证书。会计官员的收支记录是否正常、是否真实，各级官吏是否尽职守法，都处在监督官的严密监督之下。
在监督官中，最重要的职掌当推“记录监督官”和“谷物仓库监督官”。（片冈义雄片冈泰彦：《ウルフ会计史》，法政大学出版局，1980年版，p.17.）记录监督官负责对作为政府会计官的记录官(scribe)和其他各类官吏编制的会计帐簿和收支计算书进行严格的审查。如果发现谁出现差错或舞弊的行为，轻者处以笞刑或罚款，情节严重者以断肢或死刑处之。（迈克尔·查特菲尔德：《会计思想史》，文硕等译中国商业出版社，1989年版，p.6.）谷物仓库监督官的主要任务是监督谷物税的征收，保证有足够的谷物供宫廷统治者享受糜烂、荒淫的寄生生活。他们每年须向君主提供一次收成决算报告书。如果这一年收成好，提供的金银财宝多，他们还会得到国王的勋章和奖品。

　　应该指出的是，这些监督官还负责财政监察、行政监督之类的事务。他们虽然还不是职掌专一的审计官，但也包含了审计的萌芽。我们是否可以这样说，在古代埃及的机构中，已经适当地配备了负责审计监督的官员，但并未设置独立的审计部门和配备专门名称且责任明确的“审计官”。也就是说，古代埃及的国家审计是由监督官兼任的，它的发展尚处于萌芽状况。

　　时代造成了这种局限。在当时的社会经济条件下，奴隶主统治阶级不可能马上认识到应创设独立的审计部门，配备专司经济监督的审计官。

　　中国西周时期国家审计的发展与古代埃及大体相似。国家审计已成为奴隶制社会政权中一项专门的工作，并适当地配备了兼任经济监督的审计官员。尽管职责尚不专一，且缺乏独立性，但却为延续三千年之久的中国审计制度，奠定了基础。

　　在论述西周审计制度之前，有必要首先介绍一下周朝主要官吏的设置情况。只有对周王朝官制有一个较为全面的了解，才能更深刻地理解当时国家审计的作用、地位和历史意义。

　　据《周礼》所载，周王是奴隶阶级的的最高统治者，下设六卿，即天、地、春、夏、秋和冬六官，大宰乃天官之长，六卿之首，相当于后世的宰相。其中，国家财计机构大体可分为两大系统：一为掌握财政收入的“地官司徒”系统；一为掌握财政支出、会计核算和审计监督的“天官大宰”系统。当时，由在大宰领导之下的中大夫小宰之下，配备下大夫宰夫实施国家审计。(图表2.1)

　　据《周礼·天官·宰夫》称：“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治”。这是说，宰夫负责政治监察，掌理治朝之法，监视官吏严格遵守和执行朝法。

　　据《周礼》称：宰夫“掌治法，以考百官府郡都县鄙之治，乘其财用之出入。凡失财用物辟名者，以官刑诏家宰而诛之，其足用长财善物者，赏之。”所谓乘，计算、复核之意也；所谓辟名，冒列虚帐之意也。全句是说，宰夫应按照朝规，考核百官府郡都县的政绩，对于奢侈浪费、支出不当和虚列帐册者，应根据治朝之法报请家宰加以诛罚；对于节省开支，财政充足，库府盈余又善于理财者，则随时上报，加以奖赏。

　　《周礼》称：“宰夫岁终，则令群吏正岁会；月终，则令正月要；旬终，则令正日成，而以考其治，治不以时举者，以造而诛之”。又说：“宰夫考其出入，而定刑赏”。这是说，宰夫在每年终应对一年来的经济收支情况进行考核；每月终，应对一月来的经济收支情况进行考核；每月的上中下旬，应对十日内的经济收支情况进行考核，以作为政绩优劣的根据。倘若发现某官吏犯有违法乱纪行为，宰夫可以超级向天官乃至国王报告，请求加以诛罚。（文硕：《文明古国的会计》经济科学出版社，1986年版，p.28.）

　　此外，宰夫在每年夏丙正月，告诫各官吏应尽力管理好周王所要求管理的一切事务，若发现有才能出众或成绩突出者，则呈送上级，加以推荐。

　　由此可见，宰夫并不是独立意义上的国家审计官员，审计工作只是其具体职务的一部分。也就是说，除审计以外，宰夫还承担监察业务，审计与监察是结合在一起的。而且，宰夫只是负责财政事务的小宰的下属官员，地位并不理想。但有一点是值得称道的，即宰夫独立于会计部门，与掌管会计工作的司会是相互独立于对方的两大部门。从这点来看，宰夫虽然只是一位下大夫，但具有独立性和权威性，甚至可以对中大夫的司会进行审计监督。倘若发现司会存在差错和舞弊行为，可以上报大宰加以处理。此乃不折不扣的审计监督。

　　由宰夫执行的实地稽察审计是中国国家审计的萌芽状态。宰夫之职掌的出现，不但是中国国家审计的起源，而且深刻地影响后世审计组织建制的发展。其后独立意义上的审计机构的建立和审计官员的出现，均与宰夫的职掌有着密切的联系。

　　中国古代国家审计的杰出成就，引起了大西洋彼岸一位世界级审计史学家的高度重视。他就是迈克尔·查特菲尔德教授(Prof.MichaelChatfield)。他在其名著《会计思想史》一书中表达了对中国古代审计的敬佩之情。他指出:（迈克尔·查特菲尔德：《会计思想史》，文硕等译，中国商业出版社，1989年版，p.8.）

　　在内部管理、预算和审计程序方面，中国西周时代在古代世界可以说是无与伦比的。

　　2.2古代罗马的国家审计

　　古代罗马国家审计官的职掌与古代埃及和中国一样，也不明确，但却初步具备了立法监督的精神。这种差别显示罗马的国家审计更为先进。

　　当时，罗马共和国的最高行政机关，由两个权力相当的执政官掌握。由于他们的任期不长，而且彼此牵制，权力有限，因而罗马国家实际上的行政指挥中心是元老院。元老院由贵族和退任的执政官组成，它拥有决定内外政策、审查和批准法案、控制预算并支配国家财产的权力。当时主要的国库是萨特尼金库(aerariumsaturni)，内存各项经常收入和临时收入，必要的费用也从中开支。它名义上是在财务官的领导下，实际上对它拥有绝对支配权的是元老院，没有元老院的同意，任何人均不得从中提款。除萨特尼金库外，还有神圣金库(aerariumsanctius)。该金库收存从奴隶那里征得的税收。这些税款是作为预备金来使用的，唯有元老院才享有从中提款的权力。这种由立法机关对国库进行监督的制度，对后世现代立法国家审计模式的形成，有着深远的影响。

　　元老院在处理日常的财政事务时，有财务官(quaesror)和监督官(censor)协助工作。元老院、财务官和监督官可以说就是罗马共和政权组织的主干。

　　公元前443年，设立监督官(Censor)。监督官实际上就是当时的审计官，审计工作只是监察工作的一部分。（文硕：《西方会计史》，中国商业出版社，1987年，p.87.）

　　著名史学家利理(liry)在其专著《罗马史》中论述道:（陶百川：《比较监察制度》，台湾1978年版，p.5.）

　　那年建立了监察制度，开始时权力不大。……户口调查已多年没有举行了，不能再拖着不办，而执政官因受多次战争的拖累，不能专司此事。于是元老院提出一份报告，认为户口调查不一定要由执政官主持，而应另设一官，由他决定调查方法并负责编制和保管一切资料。

　　由此可见，监督官系根据惯例从退职的执政官中选出，其主要任务是进行五年一度的人口调查，将国民姓名、家庭成员、奴隶数量和财产数额一一登记在调查簿上，然后按照财产的多少来指定谁属于哪一级，能否从军，能否担任公职并征收税额。他们也有权把地主贬为商人并课以重税，或把一部分人从某一部落迁移到另一部落，比如从乡村移往城市。

　　正如史学家W.杜兰特(WillDurant)在其名著《文明史》中指出的那样：（陶百川：《比较监察制度》，台湾1978年版，p.6.）

　　这两名监督官由百人会议的公民大会所选举，每五年改选一次。其任务之一，是负责每五年一次的户口普查，查审人民的财产，以确定他们的政治和军事地位以及纳税数额。他们必须检查每一公职候选人的品格和与其有关的记录；监察其子女的荣誉、对奴隶的待遇、赋税的征收和出纳；检查他对公共建筑的营造、政府财产和契约的授予以及土地的适当开垦。他们有权降低任何人的社会等级，并可开除道德败坏或犯罪的元老院元老。一位监察官在作出后一种决定时，不受另一位监察官的否决。他们可以提高奢侈品的税率，以抑制奢侈的风气。国家五年的预算，也由他们编制。

　　在哈德良和马卡斯·安理略统治时期，一些城市经常在公共建设(如兴建戏院和男女浴池等)方面挥霍浪费，致使城市财政经常出现巨额赤字，有的城市甚至因此而陷入经济崩溃、破败荒凉状况，这使统治者们大伤脑筋。为了制止类似现象继续发生下去，他们派出了一批监督官对这些城市的会计帐目和兴建的公共设施进行就地审计。统治者根据监督官审计的结果，处理了一些管理不力的城市长官，并撤销了一些财政管理混乱城市的自治权，使之归并于省政府。（J.W.汤普逊著：《中世纪社会经济史》《EconomyandSoCIAlHistoryoftheMiddleAges》，1984年版，P.55.）

　　帝国期间，民间金融业的发展成为帝国经济的重要因素。为了增加财政收入，预防和处理偷税漏税，政府部门曾一度将民间金融业也纳入了国家审计的范围之内。这项审计监督任务，在罗马城市由城市总监负责执行，在各省由城市长官设专人负责执行。当时，罗马全土分成皇帝行省和元老院行省两部分，前者占绝大部分，由皇帝直接管理，后者则由元老院直接管理，所以，地方长官按他们各自的省属，或者对皇帝直接负责，或者对元老院直接负责。私人金融家均得对审计官员公开他们的会计帐册，并呈交他们的“营业执照”。这些会计帐册主要分成三种：一是日记帐(adversaria)，或称备忘录；二是现金出纳帐(codexacceptietexpensi)，用于反映关于金融业务的各项现金收支，系罗马式簿记中最重要的帐簿；三是顾客总帐(liberrationum)。

　　2.3独具特色的希腊国家审计

　　19世纪著名的美国史学家摩尔根在《古代社会》一书中指出:“迄今为止在全人类中，雅典按人口比例而言，乃为最卓越、最聪明、最有成就的一支”。他和革命导师恩格斯都认为，雅典的民主制度在当时是进步的。

　　审计监督制度就是这套内容丰富的民主制度中的重要方面。

　　如前所述，在2000多年前的雅典城邦，内部公民在政治上是平等的：没有国王，官僚及官僚风气相对较弱；按抽签选举制选举官吏，并按轮番执政制掌管政权。当时，官吏从当选到卸任，总共才一年多时间。今年为官，明年为民。所以，这一段不长的时间内，哪个当选的官吏都不可能形成自己盘根错节的势力网，谁都不敢专断朝政，骄奢横暴，无论是谁，都要过几道“关卡”，接受公民的严格监督。（任寅虎张振宝：《古代雅典民主政治》，商务印书馆，1983年版，p.45.）

　　第一关，是官吏上任前的资格审查。以执政官为例，他的资格，先由500人议事会审查，发现问题，议事会就提交法庭裁决，以决定其任职与否。

　　第二关，是检查称职与否的信任投票，一年10次。在每一个主席团任期内，公民大会都要对执政官和将军举行一次信任投票，看其是否称职。倘若大多数公民对某官吏投不信任票，他就得去法庭受审。发现问题，法庭就对他处以刑罚或罚金；没有问题，则官复原职。

　　第三关，是官吏卸任经济责任审查。

　　第四关，是贝壳流放。上述几条，只能制约一般不法的官吏，但对权势过大的官吏则难以约束。有些人身居高位，大权在握，肆意践踏平等原则，不受法律约束，利用职权，贪赃枉法。在这类人当中，主要是雅典的将军。例如，泰米斯托克利是希腊最著名的将军，曾为雅典城邦的建立屡立功勋。但这位英雄后来却不严于律已，不仅贪赃受贿，甚至出卖国家利益。对于这样一位身建奇功而又权势赫人的特殊官吏，雅典人民就是采用贝壳流放法，将他逐出雅典的。

　　在这四道“关卡”中，我们尤感兴趣的，是由审计官执行的离任经济责任审计。

　　当时，审计官是罗基斯塔埃(Logistae)和埃乌苏诺衣(Euthunoi)。罗基斯塔埃是最高权威，起初为30名，后来减至10名，每个部落1名，由抽签法选出，任职是1年。500人议事会的所有官员在卸任时，均必须按规定在离职后30天以内向他们报送自己登记的会计帐册，不得拖拖拉拉，延宕时日。罗基斯塔埃只有在确实认为他们报送的帐簿记录中不存在任何工作差错和贪污、受贿行为之时，才允许他们卸任离职。否则，就要将事件送交法院裁决，以正法度。倘若法院判决罪证属实，那么，就课以贪污或受贿数额的十倍罚金。在这样的情况下，一般都是由罗基斯塔埃亲自担任法庭议长执行审理。埃乌苏诺衣亦为10名，并配备有以抽签法选出的称为帕勒德罗依(Paredroi)的辅助官2名。他们的主要职责是:严格审核各官报送的财产目录、证据文书和会计帐册；编写审计意见，并报告给罗基斯塔埃。此外，他们还负责应收现金的收回等工作。

　　那时候，只要有人在私事(或公事)方面要对任何一位已在陪审法庭报告帐目的官吏提起诉讼，他就应该在其报告帐目之日起3天之内，将自己的姓名和被告人的姓名，以及他控诉此人的罪行，再加上他认为适当的罚金数目，详细记录在一块目板上，然后提交给审计官。审计官接受并审阅这些记录以后，倘若认为该起诉可以成立，就立刻分清它究竟是属于私人案件还是属于公众案件。如果系私人案件，即将该板交付司法执行官备案。司法执行官接受以后，再将该帐目板向陪审法庭提出，由陪审官作出最后裁决。可见，官吏的责任观念在当时已深入人心，渗透到整个希腊政府，报送会计帐册让审计官审查已蔚然成风。（亚里斯多德：雅典政制，刊于《外国法制史资料选编(上)》，北京大学出版社，1982年，p.126.）

　　现珍存有关于官吏贪污受贿的诸种诉讼史料，其中有两件与古代雅典杰出的政治家伯里克利有关，那是发生在公元前5世纪中叶前后的事件:

　　1，有人揭发古雅典大雕刻家、上述伯特浓神殿中雅典娜神像雕塑者菲狄亚斯(公元前490——前430年左右)有贪污黄金的嫌疑。当时伯里克利是菲狄亚斯的好友，所以，他毅然出庭为其申辨，据说激动之时竟痛哭流涕。但他的努力无济于事，菲狄亚斯最终还是被判了刑。

　　2，审计官通过审查伯里克利报送的会计帐册，认为他犯有擅自挪用公款罪，结果，伯里克利不仅被罚款，而且还丢掉了将军的职务。后来，雅典人们有感于他对国家所作出的独特贡献，并认识到雅典确实缺他不可，才撤销了原判。当时就有人埋怨说：“伯里克利与其报送会计帐册，勿宁设法逃避报送帐册更为得策”。（片冈义雄片冈泰彦：《ウルフ会计史》，法政大学出版局，1980年版，p.153.）

　　这两件事说明了一个严肃的问题，即在古代雅典，无论谁的官有多高，权有多大，只要被发现有徇私舞弊的行为，就得受到严厉的制裁。足见雅典的这套审计监督制度在当时发挥了多么重大的作用。对此，且不说古代埃及和巴比伦人，甚至连罗马人也感佩敬服，自叹莫如。

　　我国奴隶社会的审计监督制度也未达到这样高的水平。

　　所以，古代希腊的国家审计监督制度乃是希腊人的荣光和骄傲，它雄居前列，独具特色，在文明古国审计事业蓬勃发展的熊熊火炬中，闪烁着耀眼的辉芒。

　　通过上述介绍，我们自然还会明白，审计虽然与会计有着千丝万缕的联系，但二者的性质是不同的。如果说会计主要是应经济管理之需而产生的，主要职能是管理，那么审计主要是应经济监督之需而产生的，主要职能是监督。历史表明，一个政权要想巩固自己的统治地位，发展自己的财政经济，就必须建立一套具有独立性和权威性的审计监督制度。否则，官吏就容易腐化堕落，政治就容易削弱衰败，经济就容易混乱不堪。雅典有了这样一套审计监督制度并遵照实行，所以，较之那些贿赂、裙带风公行、贪污盗窃泛滥成灾的斯巴达之类的寡头城邦，他们的政治就廉洁得多，奴隶制经济发展的节奏也要快得多。

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