「摘要」会计行为的法律规范是一个有重大理论与实践意义的问题。各国根据本国实际确立了不同的规范化模式，其中，荷兰以民法典为主导，辅之以民间团体的会计准则制定以及会计法院的司法监督为标志的会计法运行机制，是一个非常有特色的制度。然而，该制度的实践却远未呈现其制度设计所昭示的意义。它表明会计规范化的进程比人们所设想的远为复杂 ，对会计立法、会计司法的作用及其局限性都有重新思考之必要。考察荷兰会计法的运行机制，能够给我国会计法制建设提供一些有益的启示。

    也许是长期以来向大自然抗争以求生存的传统使然，欧陆低地国家——荷兰素以冒险精神著称，其在会计法制建设方面也不乏创新。20世纪70年代，荷兰就改革其会计体制，确立了一项从理论上说近乎完美的会计法的运行机制：民商法确立会计目标和基本原则，由雇主 /雇员/职业界三方代表组成的民间团体清理并发布具体会计规则，通过司法机制解决会计争议，保障民商法对会计行为的要求切实得到贯彻执行。这一立法——定规——司法联动、相互配合制约的会计法的运行机制，特别是将司法机制引入会计决定的大胆举措，一时间引起人们极大的兴趣。然而，30年过去了，上述机制的运行结果远不如人意，负责发布具体会计规则的民间团体未能建立其规则的权威性，而解决会计争议的司法机构——阿姆斯特丹法院企业会议庭则名存实亡。这样的结局实在出人意料。

    一个在理论上近乎完美的会计法的运行机制为什么会失败？它对于我国当前的会计法制 建设又有哪些启示呢？本文拟回顾荷兰会计法制改革的过程，分析其运行机制中存在的问题 ，以期为我国会计法制建设提供一块它山之石。

    一、荷兰会计法制改革的背景

    荷兰企业财务会计的规范化与法制化始于20世纪70年代。此前，荷兰法律中仅1929年商 法修正案有一条非常笼统的条款，要求企业披露有关资产的11个项目。二次大战后，由于企 业管理方式。融资方式的变化，专业化的管理人员取代了传统的企业家族管理，企业在战后 重建的浪潮中寻求更多的直接融资，荷兰的企业界开始自发地改进其对外财务报告的方式。 同时，菲利普、荷兰皇家石油公司等大企业在纽约证券交易所上市，按照SEC的要求披露季 度财务报表，进一步促进了荷兰财务会计现念的改变。一些有影响的企业家提出了公司对外财务报告应考虑是否能被公众接受（ACCEPTED PICTURE），这一理念日后成为法律所要求的“ 忠实披露”（FAITHFUL PICTURE）的基础。

    进入60年代，荷兰财务会计制度的改进卷入欧洲工人运动的政治潮流中，与公司法的 改革交织在一起。在这一背景下，公司财务报表的内容开始受到普遍的关注，股东/雇员/公 众对公司的知情权主宰了一度由企业界倡导的公司财务报告制度改革，充分披露以及资产的合理估价成为荷兰财务会计法制化的主要内容。负责审议公司法的沃丹委员会（Verdam Comm ission）提出：企业的财务报告应能够帮助报告使用人洞察企业财务状况、盈利能力、清偿 能力以及流动性，因此财务报告必须忠实地、前后一贯地展示企业的状况。资产、负债的估 价规则应当“为经济与社会条件所接受”。考虑到法律本身不可能对估价规则作出具体规定 ，沃丹委员会建议企业界与会计界联手对“为经济与社会条件所接受的”资产估价规则进行具体化。在会计法的实施机制问题上，荷兰曾一度考虑按照美国SEC模式设立公司委员会。 但是沃丹委员会认为SEC执法过于苛峻，对企业干预过度，建议在现行的司法机制下来解决有关会计问题的争议。

    在沃丹委员会报告的基础上，荷兰议会于1970年通过了《企业年度财务报告法案》（WJO ），第一次用法律的形式规定了企业资产负债表和损益表的内容，要求企业的财务报表接受 审计，并在阿姆斯特丹法院设立企业合议庭（Enterprise Chamber），受理与企业财务报表有 直接利害关系的人员或机构就企业财务报表提起的诉讼，裁定企业是否遵守有关财务报告的 法律规定。《企业年度财务报告法案》于1973年汇编入《荷兰民法典》第2卷，标志着荷兰 企业的财务会计正式纳入法制化的轨道。与此同时，在荷兰司法部的倡导下，由雇主、雇员、职业会计师三方面代表组成的三方会计研究会于1971年开始运作，清理有关企业的财务报告，特别是资产估价的会计方法，发布“为社会经济条件所接受”的会计规则。

    二、荷兰会计法制的运作状况

    （一）民法典的规定有关会计行为的法律规范集中体现在《荷兰民法典》第2卷“法人”之第9篇与“关于资 产计价以及年度报告格式”两个法令中。1983年荷兰为配合欧盟第4号公司法指令的实施而 对民法典进行修改，将“为经济与社会条件所接受”这一原适用于资产估价规范的基本原则扩大适用到整个财务会计行为。现行民法典关于企业会计的规范包括三个方面：总则、披露规则以及企业合议庭的运作规则。总则指出：整套财务报表的目的，是按照“为经济与社会条件所接受”的会计原则，提供有助于形成有关财务状况和损益的可靠意见的信息；同时， 在财务报表允许的范围内，提供关于偿债能力和变现能力的信息。资产负债表和损益表及其注释必须“公允、一贯和明确地”反映财务年度终结时的财务状况，资产、负债的分类信息，财务年度的损益额和从收益及费用项目中计算出损益额的过程。

    在立法过程中，荷兰政府有意识地将相关要求原则化，以便为企业根据自身发展的需要选择或者创造会计处理方法提供最大的空间。如“有助于形成可靠的意见”（sound judgeme nt）、“有助于洞察企业的清偿能力”（Sight）之类的表述，是法律上判断财务报告能否被接 受的主要标准。这些术语非常抽象，其适用完全依赖于对特定企业的特定情形的分析判断。 因此，荷兰民法典的规定与英国公司法的“真实与公允反映”的原则性要求非常相似。80年代以来，随着欧盟统一公司法指令的陆续出台，荷兰不再对本国的财务会计进行单独的立法活动。

    （二）年度报告理事会的会计文告1971年，由荷兰雇主同盟理事会、荷兰公会联盟以及荷兰皇家会计师协会的代表组成的三方会计准则委员会开始对工商业中现行的资产估价方法进行清理，确定哪些方法符合“为 经济与社会条件所接受”的法律要求。该机构发布的会计文告最初称为“可考虑的观点”， 后更名为“指南”。为了增强其代表性与权威性，同时解决委员会的财政问题，1984年荷兰 改组了三方会计准则委员会，成立了年度报告基金会，政府社会与经济委员会成为基金会的 主要出资人。基金会下设年度报告理事会（以下简称“理事会”），负责起草和发布会计指南，其成员仍然由雇主、雇员、职业界三方代表组成。实践中，代表雇员一方的工会通常指定注册会计师或者会计学者作为其代表。由于理事会并没有充足的预算与专职的理事会成员， 其工作主要依赖于荷兰皇家会计师协会中的技术规则委员会来完成。因此，荷兰会计职业界 实际上承担着清理并发布会计规则的任务。

    实践中，理事会的工作远未达到人们的期望，对有争议的会计问题未能提出恰当的解决 办法，表外融资、衍生金融工具等新型交易的会计处理，现金流量表等新型会计报表形式的 采用，很长时间内未能列入理事会的议事日程。理事会工作效率低下可归结为内外两方面的 原因。从外因来看，这一时期恰逢欧盟公司法指令开始实施，年度报告理事会忙于为政府就 欧盟公司法指令与本国法律的协调进行政策建议，同时梳理其前任三方会计准则委员会发布 的“可考虑观点”，无暇应对日益变化的经济生活对传统会计方法的挑战。从内因来看，由 于年度报告理事会采取一致同意的议事规则，任何一方如果不同意一项会计规则，都可以导 致该规则无法出台，实践中，雇主团体常常利用这一点来挫败理事会改进企业会计行为的努 力。这方面最典型的一个例子是1990年企业界与年度报告理事会在商誉摊销问题上的冲突。 理事会1987年颁布的会计指南要求企业将可辨认的无形资产进行摊销。然而，1990年底荷兰 最大的两家出版公司宣布，他们将1989年冲销的商誉以“出版权”的名目重新列入1990的资 产负债表，并相应调增上年度净利润。理事会无力对抗企业界的公开挑战，只好草拟了一个 不表明任何态度的讨论备忘录，私下征求一些会计学者的意见。由于学者们（大多数同时也 是执业的注册会计师）之间也存在很大分歧，理事会也只能不了了之。

    近年来，年度报告理事会的工作主要是对国际会计准则委员会颁布的准则进行筛选，将 可适用于荷兰的国际会计准则定期汇编发布，供荷兰企业采用。

    （三）会计法院对会计争议的裁决依据1970年通过的《企业年度财务报告法案》，阿姆斯特丹中级法院设立了企业会议庭 ，对有关公司年度报告的争议进行裁决。企业合议庭又称为会计法院，由三名法官和两名经 济或商业方面的专家组成，无陪审团，也不公开审理，但是判决结果以及相关案卷可以对外 公开。与公司财务报表有利害关系之人（如股东、债权人、公司雇员等）可以就财务报告不符 法律规定之处提出诉讼，要求改正相关的财务报告。会计案件的诉讼客体是企业有争议的会 计处理或者财务报告披露行为，不涉及负责审计的注册会计师的法律责任。不服会计法院对 会计争议的裁决，可以上诉至海牙的荷兰最高法院。

    会计法院自1977年开始受理有关会计争议，至1992年止的15年间，共受理了46件企业 财务报表争议，涉及到合并报表的范围、期货合同等金融资产的报表反映、重置成本计算方 法的报表揭示、无投票权股权投资的计价基准、通货膨胀条件下或有负债的准备、重估增值 的递延税款的会计处理、持有收益确认等诸多方面。这些争议中，有相当一部分是会计上悬 而未决的问题。尽管会计界对此有不同看法，会计法院仍然依据民法典的原则性规定（即“ 可靠判断”、“洞察”等标准），对有关当事人会计处理的违法与否进行裁决，实际上确定 了特定交易的会计处理方法。

    实践中，会计争议大多是由致力于改进公司信息披露的压力团体诉诸于法庭的。其他利 害关系人，如股东、债权人，由于诉讼成本以及时间的限制（一个案件通常需要2-4年），从 本积极介入这一司法过程。80年代以来压力团体对会计问题的热情减退，导致会计法院案 源剧减。近年来，由于无案可审，会计法院在会计法的实施方面几乎不再有任何作为。荷兰 理论界与实务界均认为会计法院实际上已名存实亡。

    三、荷兰会计法制运作失效的原因分析

    轰轰烈烈的开场，悄无生息地流产，荷兰会计法制改革给人以虎头蛇尾的印象。诸多方 面的原因造成了这一局面：欧盟统一公司法运动对成员国国内立法的制约，逐渐成型的国际 会计准则体系为荷兰这种开放程度很高的小国的会计实务提供的便利，都客观上减弱了荷兰 独立推进本国会计法制改革的热情。然而，从会计法运行机制本身的制度因素来分析，是以 下几个方面的问题阻碍了会计法制改革的进程：第一，荷兰会计改革的特定历史背景表明其缺乏改革的内在动力。荷兰会计法制诞生于 60年代席卷欧美国家的工人运动、消费者保护运动以及由此而来的公司法改革的大潮中。 企业破产风潮、金融丑闻或者其他非常事件等通常意义上的催生会计体制改革的契机，以及 会计报表提供人与报表使用人之间的利益冲突这种会计改革的直接动力，在荷兰并不存在。 政治性因素极大地推进了荷兰财务会计的法制化，使其得以迅速建立“立法——定则——司 法”三位一体的会计法运行机制。然而，这也意味着财务会计改革缺乏坚实的基础。荷兰报 界或金融界从未象英美国家的同行那样关注，甚至强烈批评企业披露的财务报告，投资人利 益的代表——阿姆斯特丹证券交易所——也从未加入到改善公司财务信息披露的进程中。政 治潮流如过眼烟云，难免给法制的长久运作笼罩上一层阴影。

    第二，荷兰企业界对会计规则制订过程影响过大。尽管会计规则制订机构由不同方面的 利益代表组成，但是雇员代表——工会力量自70年代后期开始衰落，所谓的雇主/雇员/会计 职业界三驾马车实际上只剩下企业界与会计职业界。会计职业界对企业界天然的依赖，决定 了其殊难成为与企业界抗衡的力量。同时，富于荷兰特色的“一致同意”的议事规程，使得 雇主团体可以利用“一票否决”来防止于己不利的会计规则的出台。当然，企业界在会计法 制化之前一度是改进企业会计行为的主导力量。这一背景也导致人们对于雇主团体优势地位 的容忍。但是， 无论如何，企业界对年度报告理事会发布的会计规则的公然对抗，使民法典 “为经济社会条件所接受”的原则性要求无法落到实处，也破坏了“民法典——会计文告— —会计法院”这一机制的正常运行。

    第三，会计文告的法律地位不明确，可以说是荷兰会计法运作机制中的瓶颈。这又与文 告发布机构——年度报告理事会的法律地位有关。荷兰没有“一般公认会计原则”的概念， 民法典对会计方法的要求是“为经济与社会条件所接受”。创设年度报告理事会的目的就是 清理、发布“为经济与社会条件所接受”的会计方法，但是该机构在会计法制框架内的地位 并不明确，其发布的会计文告只不过是一个有影响的民间团体所发布的权威性意见，对公司 无约束力。相反，在一些有争议的问题上，企业界公然对抗年度报告理事会制订的规则，迫 使理事会作出妥协，给理事会的权威性造成很大的负面影响。由于会计公告的法律效力不明 确，注册会计师无须在审计意见中指出公司是否偏离了年度报告理事会发布的公告，会计法 院审理案件时也不直接援引会计公告，这一切都使会计规则的法律意义不复存在。

    具体会计规则的发布，本是民法典关于会计行为的基本要求与司法程序监督企业会计守 法行为之间的桥梁，它可以为法官理解并阐释民法典的抽象原则提供有益的技术指导，便利 司法程序有效地处理相关的会计争议。但是，缺乏法律效力的会计规则无法发挥这种架构的 作用，割裂了立法与司法之间的有机联系，增加了法院处理会计争议的难度。

    第四，政府在会计争议的司法程序中消极无为，会计法的实施完全依赖个人或个别团体 的努力。会计争议司法解决的成本很高，一旦个人资财穷尽，或者兴趣转移，司法程序就难 以为经。在荷兰会计法院受理的案件中，近半数是由公司报表研究基金会（SOBI）提起的，该 基金会由彼得。莱克曼先生个人设立，致力于改进公司财务报告与信息披露行为。自80年代 末起，该基金会不再热衷于提起诉讼，从而导致会计法院的案源剧减。

    解决会计争议，改进企业财务报告，对整个社会有利。从这个意义上说，会计争议的司 法解决是一个提供“公共物品”的过程，政府理应在其中发挥更有效的作用。但是，在荷兰 会计司法的制度设计中，法律仅授权荷兰总检察官提起会计诉讼，而且其行使权力的前提是 “公司的财务报表使社会公共利益受到损害”，显然这是一个很难确切证明的问题。实践中 ，公司报表研究基金会撤出原告阵营后，总检察官提起了若干诉讼，都被会计法院以“未能 证明其诉讼请求与公共利益的保护相关”为由而驳回了起诉。政府在司法程序中扮演的消极 角色，制约了会计争议解决机制充分发挥其效能。

    四、它山之石，可以攻玉

    荷兰会计法制运作的结果令人深思。它昭示了会计法制化的难度，表明一个理论上完美的设计并不能完全解决会计行为这一传统上是内部管理手段的规范化问题。会计法的具体实 施是一个比制度的设计远为复杂的过程，它需要报表编制人、报表使用者、政府、媒体乃至 全社会的共同努力，不断消除制度设计中的缺陷，否则就可能使一项理想的制度论于平庸甚 至失败。当然，各国国情不同，制度通异，这套“会计立法——民间定则——会计司法”的 机制在荷兰的失效，并不意味着其完全没有价值，至少它警示人们，对法律形式在会计规范 化过程中的作用有重新思考之必要。正是从这一视角出发，笔者以为，荷兰的经验可以给我 们如下启示：（一）会计的规范化、法制化是一个系统工程，对《会计法》的作用应有一个客观的期望毫无疑问，以法律形式对会计行为进行调整，不论是采取公司法的形式，还是民法典的形式，抑或专门法令的形式，都有助于建立一个良好的会计秩序。从这一点看，我国会计法 制建设与荷兰的作法异曲同工。荷兰的《企业年度报告法》的颁布以及法典化，使原来几乎 不受任何约束的企业的会计行为迅速进入规范化的路径。我国则从1985年起制订《会计法》 ，为建立社会主义市场经济体制下的会计秩序奠定了基础。

    但是，对会计行为的直接法律调整，其范围和作用都是有限的。法律的抽象性、普适性以及稳定性要求，决定了其只能规定会计行为的最高目标与原则。以法律确立的基本会计原则更多地具有一种“宣言”的性质，它只是对实践中业已达成的一些共识的总结，往往无法 直接应用于解决具体会计问题。从荷兰的做法来看，民法典只是为财务会计的规范提供一个 法律框架，尽管荷兰后来实施欧盟第4号以及第7号公司法指令，在法律中引入了大量具体会计规范，但是它远远不能覆盖具体生动、无处不在且不断变化的会计实践。我国会计立法与 荷兰会计立法的思路虽然有很大的不同，但是同样也蕴含着会计与经济发展的适应性同法律 所要求的稳定性、普适性之间的矛盾，从而限制了《会计法》这一法律形式的适用性。因此，对于《会计法》的功能应有一个客观的期望，它依赖于体现法律基本要求的具体规则的确 立以及相应的实施机制的保障。具体会计规则与实施机制是《会计法》的两翼。尽管新修改颁布的《会计法》加强了法律责任的规定，如果缺乏相应的实施依据与实施机制，《会计法 》犹如破足而行。从这一点来看，加快会计准则的制订，建立《会计法》的实施机制，是我国会计法制建设的当务之急。

    （二）会计准则的制订应体现多种利益主体的均衡，同时，会计准则的法律地位应当明确，以保障其切实得到贯彻实施会计准则的制订实质上是一个立法过程，需要均衡受到会计准则影响的各种主体的利益。从荷兰的经验来看，其关于规则制订机构——三方会计准则委员会及其续任者——年度报告理事会的制度设计体现了多种利益主体参与的意图。但是，由于这一制度产生的背景是的年代的劳工运动，因此，多方参与变成了雇主/雇员/会计职业界共同协商的模式，遗漏了股 东或者其他报表使用人的代表，这不能不说是一个很大的缺陷。

    我国会计准则与会计制度的制订都是在财政部的主持下进行的。一般认为，财政部作为 准则制订机构，具有政府机构和利益代表者的双重权威，是历史必然性与合理性的体现。限 于本文的主题与篇幅，笔者不打算评论会计准则制订机构的模式选择，这里仅指出政府主导 型模式应注意的两点：第一，由于政府部门相对超脱的地位，这种准则制订模式有助于均衡 与财务会计有关的各方主体的利益。但是，政府部门只能协调，而不可能取代相关主体的发 言权。因此，政府主导型模式同样需要做到程序的规范化与公开化，需要各方利益主体的实 际参与，以实现各利益主体之间的均衡。第二，现代经济学理论提醒我们，在一定条件下， 作为监管者的政府部门可能被监管者所“俘获”（requlatory capture）。特别地，当监管者 同时又是部分被监管者的利益代表时，应当更加警惕这种被“俘获”的可能性。

    从会计具体规则的法律地位来看，与荷兰相比，我国会计准则与会计制度的法律渊源比 较清晰，前者作为国务院发布的行政法规，后者作为财政部的部门规章，都属于法律上认可 的规范形式。但是，有两个问题需要引起我们的注意：第一，1999年修订后的《会计法》在 确定我国会计法规体系时，使用“国家统一的会计制度”一语，没有提及“会计准则”。虽 然我们可以将“国家统一的会计制度”解释为包括会计准则与会计制度，但是，考虑到“会 计制度”一词在我国长期使用中获得的特定含义，以及“国家统一的会计制度”一词在1985 年、1993年的《会计法》中的应用，很容易让人得出结论，即“会计法规体系=会计法+会 计制度”。从一定意义上说，现行《会计法》未能明确界定“会计准则”的法律地位，是立 法中不该出现的一个瑕疵。第二，由于我国的会计法律规范不仅体现在会计法、会计准则、 会计制度中，而且体现在公司法、证券法等法律中，二者之间可能存在的冲突会构成会计法 有效实施的障碍。因此，不同法律之间进行协调，以澄清会计规范的效力范围与应用界限是 十分必要的。

    （三）对司法程序解决会计争议的意义与局限性应有全面的认识利用司法程序解决会计争议，有其突出的优点：能够常规化地审查相关主体是否遵守会 计法，程序公开透明，当事人之间的权利配置比较均衡，特别地，争议双方在诉讼中必然充 分论证自己的利益主张，因此有助于对特定交易的会计处理方法的合理性进行深入分析。

    然而，司法活动作为解决一般纠纷的途径，困于其固有的程式，应用于解决会计争议， 特别是用于确定会计上尚无定论的要素计量与列报方法，有较大的局限性，这主要体现在以 下几个方面：

    1.司法活动的针对性较强，所解决的争议是发生在特定当事人之间的，法院的审查仅仅 针对当事人的诉讼请求而进行，通常不会对相关的问题作出综合性的分析，这就使得司法实 践对改进会计实践的意义受到限制。例如，一项资产以原始成本列报是否妥当，在不同的市 场条件、不同的交易背景甚至不同的时期，都可能有不同的答案。法院审理会计争议，仅仅 从当事人提出的诉讼主张的角度进行考虑，不会对相关会计处理方法的一般应用发表意见， 这就限制了司法判决的适用意义。

    2.由于会计行为的普遍性，除非立法上消除会计方法的选择性，否则会计争议势必是大 量的，对司法系统可能造成难以估量的压力。同时，会计是一种商业语言，审理会计案件对 法官的素质提出较高的要求。然而，要求法官普遍具备必要的会计专业知识是不现实的。在 荷兰，法官与商界人士共同组成会议庭审理会计案件，解决了法官的知识结构问题，而且荷 兰是一个小国，全国仅设一个会计法院，其审理的会计案件数量也非常有限，因此会计案件 给司法系统带来的压力不太显著。如果将这种体制移植到大国，情况可能完全不同。

    3.司法程序解决会计争议最大的问题，在于司法的程式性与财务信息的时效性之间无法 调和的矛盾，这也是导致荷兰会计法院无疾而终的根本原因。司法程序复杂、费时、效率较 低，而报表使用人对财务信息的需求是即时性的。一旦对某个企业的财务报告产生争议，不 论最终的裁决如何，市场都会迅速吸收相关的信息，并体现在企业的筹资成本中。况且企业 年年编制、披露财务报告，纠缠于修改若干年以前的有缺陷的报告，对诉讼当事人来说似乎 得不偿失。在荷兰的司法实践中，充当原告提起诉讼的主要是压力团体，而与财务报告有最 直接利害关系的股东反而极少提出诉讼，这在一定意义上昭示了制度设计中的偏差。

    会计法的实施也是我国目前会计法制建设中最薄弱的一环。《会计法》规定了由财政部 负责会计法实施，对各会计主体进行监督，但是这种会计监督主要是通过临时性的检查来进 行的，尚未建立起常规化、系统化、规范化的实施机制。应该说，我国行政主导型的会计法 实施路径有别于荷兰的司法型路径，而且二者的目标也不相同，因此，我国会计法实施机制 的制度设计有其特殊的考虑。尽管如此，荷兰会计法院的实践仍然给我们以有益的启示：一 种常规化、系统化的会计法实施机制，也可能隐藏着其特有的缺陷。

    参考文献

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