［提要］此文将持续办理独立审计实务的强制性办法或措施，统称为独立审计法定制度。总揽各国的法定独立审计制度，主要有：公司法模式、证券法模式、商法模式等三种模式。三种模式各有特色，此文分别作了简要介绍。

    商法模式

    商法在大陆法系国家的民商法典中确立，属于私法范畴，以保护债权人为目标。在德国、日本、法国等国家，银行等债权人是公司资金主要的供给者，因此，银行、贷款人、其他债权人更加关心公司财务状况、经营业绩以及未来前景。法律规定，他们可以直接从公司取得所需财务信息，因此对公司信息公开与否并不十分关心，一般公众也没有像英美法系国家那么迫切的财务信息需求。上述国家对哪些企业须经注册会计师审计，一般在《商法》中作出了明确的规定，并且法定审计必须在遵守商法的前提下进行。

    德国

    德国注册会计师审计制度的特点很鲜明，突出表现为以债权人为中心。这必然产生谨慎原则，并深刻地反映在会计及审计制度上。如财务报告以资产负债表为中心、极端重视企业盘点和资产记价、大部分企业的财务报告都要接受独立审计师审查并向社会公布。将债权人作为商法的优先保护对象，与企业的筹资方式、资本市场发达程度、资本市场结构紧密关联。1931年修订的商法，规定了对上市公司独立审计的要求。德国的独立审计分法定审计和非法定审计。两种审计均使用同样的审计标准。

    1. 按照公司规模确定是否接受法定审计。即资产总额、销售总额和职工人数来定是否须经注册会计师审计。如德国《商法》规定：（1）资产总额在531万马克以下、销售总额在1062万元马克以下、职工人数在50人以下，只要连续两年具备其中两个条件的，属于小型公司，不需要进行审计。（2）资产总额为531万-2124万马克、销售总额为1062万-4248万马克、职工人数在50人-250人，只要连续两年具备其中两个条件的，属于中型公司，要每年接受审计。（3）资产总额为2124万马克以上、销售总额为4248万马克以上、职工人数在250人以上，只要连续两年具备其中两个条件的，属于大型公司，必须接受审计。

    2.商法还对其他必须接受独立审计的单位作出了规定。包括：（1）集体合作企业必须接受审计。审计的范围不仅仅包括财务报表审计，而且也包括部门年度决算审计。（2）医院由各州的法规规定是否需要接受审计。（3）银行都要接受审计。（4）保险公司都要接受审计。（5）公营企业大多数是公司，都要接受审计。（6）地方政府经营的企业由地方立法规定。

    3.上市公司审计在《证券交易法》中有具体规定。但上市公司与非上市公司的审计没有什么区别。因为公司是否须审计是由《商法》规定，而不是由《证券交易法》规定，所有达到商法规定的大、中型公司，必须都要进行年度审计，不论是否在证券交易所登记。

    法国

    法国是一个典型的商法法定审计国家，其独立审计制度别具特色。

    1.实行企业法定审计制度。法国的独立审计也是遵从商法原则，早在1876年法国《商法》就作出了企业审计的规定。目前《商法》规定，所有有限责任公司（除了小型企业外）不论何种性质，只要符合下列条件之一，就必须聘请注册会计师审计：（1）营业额在1000万法郎以上；（2）资产额在500万法郎以上；（3）领薪雇员在50人以上。上述条件中具备两个的，必须接受审计。由于企业经营状况发生变化，不再具备上述三项条件的，就可以解聘审计师。小型企业有三个条件：（1）接受薪水的职工不超过50个；（2）资本低于相当于1700万元人民币；（3）年营业额低于相当于3200万元人民币。小企业也可以根据情况自愿地聘请审计师。

    2.审计范围不断扩大，内容比较宽泛。随着社会需求的发展，法国注册审计师的审计范围逐步扩大到各种类型企业、机构，如政府创办的公共机构、政府给予财政资助的协会各种俱乐部、建筑机构等，所有股份制企业和公众关心的企业，都要进行审计。

    除了财务报表涉及的整个经营活动账目内容外，对企业的计算机系统也要进行审计，对企业人员的工资（包括各类人员的保险）要进行审核，对被审计单位领导的组织、分工情况要进行特殊审查。不过这些审计的特点是就地审计、询证确认、保守秘密。

    3.审计师的法定权利比较大，也有许多特殊职责。按照法律规定，在企业一年一度的股东大会上，注册审计师要到场宣读他的审计报告，这在世界上也是一个特色。法律还规定审计师必须每年参加一次股东大会和一次全体董事会议，在董事会会议上，审计师不仅要宣读他的审计报告，同时还要向大会提出他在审计过程中对企业财务状况的意见和建议。

    另外，法国还规定特殊专业准则和审计师的特殊职责，这在普通法系国家和其他国家都是不存在的。法国注册审计师一开始就具有报告舞弊的职责，要按照法律对如下事项进行揭示：（1）向共和国检察官揭示的特殊职责。在审计过程中，审计师如果发现企业有违法现象，必须向检察官揭示。一般通过检举信的方式，说明情况和问题，或者认为可能存在潜在犯罪或者舞弊现象。检察官接到举报后，组织调查，并将结果提交司法部门，或者认为没有问题了结调查。（2）维护中小股东利益的职责。审计师除了要做审计报告外，还要做一个副报告，只递交给董事会，内容涉及被审计单位的机密，包括企业运作、内部机构设置情况，发现账目差错以及企业改正的情况，以及审计师的有关建议。还要作出业务往来的专项报告。（3）向企业领导发出警示的职责。这种报告主要针对有50名以上员工的企业。审计师如果发现企业有潜在的陷入困境、濒于破产因素，要及时向企业领导人发出警告。这项工作需要许多特殊资料，如企业资金来源、未来经营计划的资料，如果企业不予提供，审计师要向企业领导人提出质疑，如果企业领导人没有认真回答问题，审计师可以将其告上商业法庭，这也是法国的特色。

    4.审计报告层次较多。审计报告的对象除了总经理、总裁、董事长或董事会，同时要给全体股东大会。审计师是企业委托，但由股东大会任命。审计师对于不同的审计范围和对象，还要提交给不同层次的管理者“提醒报告”。

    5.联合审计事项要聘请两个审计师。法律规定，有合并账目的企业必须聘请两个审计师，并且来自不同的事务所，以确保审计师的独立性和公正性以及改善企业的财务状况。法律还规定，如果企业有问题，两个审计师都要承担责任。

    证券法模式

    保护投资者是证券法的基本目的和原则。由于上市公司的一般投资者没有从发行者取得投资判断所需的信息的经济能力，各国证券法一律规定了发行有价证券企业的信息披露义务。

    美国

    19世纪末20世纪初，世界经济中心移到美国。从此，美国的资本市场和股份公司的迅速发展与事务所发展高度吻合。高度自由的市场经济发生危机后，1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》正式确立了注册会计师审计制度。随后，美国又进入混合经济的“转型”阶段，1964年美国《证券交易法》修正案反映了这一要求。如修正案第12条（b）项规定，在证券交易所挂牌的证券发行公司，及在年度终了时，其资产总额在100万美元以上，股东人数为500人以上的公司（即公众性公司），应当在年度终了90日内，将年度报告递交美国证监会。但美国的证券法原则，也有明显的缺陷。如资产总额少于100万美元、股东人数在500人以下的公司，投资者也应当有获取公开信息的权利。显然法律规定还是谨慎管制思想起了主导作用，对于这部分投资者的保护是有问题的，也不利于发行公司进行持续监管。而“商法原则”相对而言更有利于保护投资者和满足持续监管要求。

    日本

    日本注册会计师制度的建立受德国、美国的影响较大，但在发展中又兼收并蓄，形成了自己独特的体系。如最初借鉴了德国的商法审计原则，后来借鉴美国的做法，建立了《证券法》审计原则，但以商业性法人、特殊法人审计制度为主导。日本独立审计主要依据《商法》和《证券交易法》，并有明确具体的财务审计标准。日本政府还将审计标准纳入商法，作为必须遵守的法律条文。

    商法审计是根据商法和有关公司审计的商法特例法所实行的一种审计制度。1890年颁布的商法，最早对会计、审计提出要求。二次大战之前，商法在日本会计审计上一直占支配地位，并且模仿德国的监事制度，一直沿用至今，其目的是维护股东和债权人的利益。除进行监事审计外，大公司还要接受公认会计士的审计，以维护各有关团体和个人的利益。

    证券交易法审计是根据1948年颁布的《证券交易法》而制定的由公认会计士进行审计的制度。《证券交易法》规定，在证券交易所上市的公司应公布其有价证券报告书，有价证券申请书和各项资料，并由与企业无利害关系的公认会计士或审计法人进行审计，提出审计报告。证券上市的大公司，既要接受商法审计，还要接受证券交易法审计，一般都有两份审计报告。

    1.注册会计师审计是渐进地实施起来的。1948年，日本在美国的帮助下，制定了《证券交易法》。1950年3月对该法进行了修正，通过制定第192条第2款，确立了由注册会计师进行法定审计的制度基础。1951年到1957年，上市公司审计被分为六个阶段逐步实施。1951年7月开始对上市公司等进行审计。但是当时的审计缺乏经验，各公司接受审计的体制也极不完善，注册会计师方面也存在经验、人手不足等问题。之后，由日本注册会计师协会、“经团联”及企业会计审议会组成的“会计审计标准恳谈会”，就审计的具体内容进行协商，决定分六个阶段，用6年半的时间，逐步提高了公认会计师审计的精度。（1）初次审计。1951年7月1日开始实施，审计的主要目的为会计制度的建立和运用状况，就会计制度运用状况发表意见。（2）次年审计。1952年1月1日开始实施。审计目的与上同，另外还考察企业内部管理机构的运用状况。（3）第3次审计。1952年7月1日开始实施。审计目的与上同，同时完善、充实内部管理机构。（4）第4次审计。1953年1月1日开始实施。开展两类审计：一是基础审计，适用于初次接受审计的公司，重点审查会计制度的运用和完善状况；二是正常审计，适用于接受过审计的公司，审查资产负债表中重要项目的余额是否正确。（5）第5次审计。1955年1月1日开始实施。开展两类审计：一是基础审计（适用于初次接受审计的公司），与第4次审计相同；二是正常审计（适用于接受过审计公司），主要审查资产负债表中全部项目的余额，完善审计体制，向正规审计转变。（6）正规的审计。1957年1月1日开始实施。审验各财务报表是否真实适当地反映了企业的财务状况及经营业绩，并出具审计报告。

    2.商法统一作出规定，把企业审计与注册会计师紧密联系起来。1974年，日本借鉴德国的经验，在《商法》中引进了由审计会计师进行审计的制度，对所有企业是否须经注册会计师审计作出明确规定：（1）上市公司资本额在5亿日元以上的才适用注册会计师年审制度；（2）不适用商法的10亿日元以上一般实业公司从1975年开始的第二个决算期开始适用；（3）资本额在10亿日元以上的银行、保险公司从1976年开始的第二个决算期适用。后来，由于60年代商业破产事件，日本发布了《关于商法对股份公司的审计等特例法律》（也称《商法特例法》），审计对象逐渐扩大，注册会计师审计制度扩大到资本金在5亿日元以上或负债额在200亿日元以上的股份公司。但中型公司（资本金在1亿日元以上5亿日元以下）以及小公司（资本金在1亿日元以下）未规定必须由公认会计师进行审计。这些法律规定，把企业制度与注册会计师制度发展水平紧密联系起来，使注册会计师的作用得到具体化和强化。

    3.重视企业会计制度与注册会计师制度的协调关系，保证审计目的实现。1948年，在经济稳定本部设立企业会计制度对策调查会，后改为“企业 会计审议会”。1972年，开始完善证券公开制度，规定实行以单独财务报表为主的公告，引进合并财务报表制度，审查年中财务报表制度，注册会计师的选拔任命由董事会改为股东大会等，提高了注册会计师的社会地位，为保证注册会计师发挥作用奠定了制度基础。

    4.执业范围拓展。除了证交法和商法的要求外，注册会计师还根据其他法律从事如下财务报表审计活动：学校法人、医院法人审计；工会审计；公益法人审计等。

    5.重视外部监督与注册会计师的配合。日本规定可由公司以外的人承担监事并从事业务审计，监事可审查注册会计师的审计报告，确定其内容和方法是否正确。

    公司法模式

    《公司法》属于《商法》。为分类研究的方便，将注册会计师审计制度是基于公司法建立的，主要针对有限责任公司和股份有限公司以及公营公司进行的审计，称为公司法原则。这些国家主要是英国、新加坡、印度、澳大利亚、马来西亚等。

    英国

    1720年南海公司泡沫案出现后，英国政府制定法律，规定只有经过政府批准的公司方可开业。1825年《公司法》解除这项限制令，此后，许多铁路公司的成立带动了新的投资狂热。随着公司经营失败的增多，应付破产清理的社会需求推动了会计职业的发展。为防止欺诈和舞弊，需要具有独立性的专门人员，保证破产公司以合理公正的价格得以出售。1844年，英国议会颁布了《股份公司法》，规定董事有登记账目的义务，而该账目必须经董事以外的第三者审查；执行审计业务的监事由股东大会选举产生；公司董事应编制“详细而真实的资产负债表”，这些账簿和报表须经公司监事的审查，董事应提前10天将资产负债表副本和监事审计报告书，一并交给股东和公司登记员。随后又规定“监事可以聘请有记账技能的会计师和其他人士协助办理审计业务”。1860年《公司法》要求审计师必须独立于公司之外，公司账目必须公开，公司报告的披露要求为股东及债权人提供更多的信息，公司有重大欺诈行为及违反公司法的，政府可以调查处理。1944年《公司法》开始实行公司注册登记制度，规定公司的账目和领导层的一些信息必须披露。70年代以来，舞弊的大量出现，英国也加强了对企业信息披露和独立审计的要求。如1989年《公司法》规定，资产达到35万英镑的企业必须实行注册会计师审计制度，审计师对企业舞弊行为有报告义务，否则，要承担刑事责任。审计委托人须是股东大会，公司应在成立后3个月内任命审计师，任期为到下一次股东大会为止，审计师不能随意解聘。解聘审计师应当阐明理由，审计师本人可以在股东大会上对公司解聘行为予以辩护或对自己辞职行为阐明原因。英国《公司法》的多次修改，也使会计师审计目标几经变化。也显示了英国审计职业的形成和发展，与英国公司法的形成和完善紧密相关，在审计的要求、审计的范围、审计的目标等方面都随着《公司法》的变化而变化。

    印度

    作为原英殖民地国家，印度早在1857年就复制了英国的公司法，有了《股份公司法》，规定股份公司“可以”进行审计。1913年修改后的公司法要求公司账目“必须”进行审计。1949年制定了《特许会计师法》确立了民间审计职业地位。1956年再次修改的《公司法》要求所有公司，上市与非上市公司都应接受审计；对公司审计作出了更为详尽的规定，要求由具有资格的特许会计师做公司审计，对公司审计师任命、权利、义务提出具体要求。但是个人、合伙、家族企业，审计不是强制的，而1985年印度颁布的《所得税法》，要求任何企业经营额在400万卢比以上的，必须接受审计。从而使审计制度完善化。

    综上所述，各国注册会计师法的法定审计虽然起源不同，实施中也各有特色，但是从结果看，基本上是殊途同归。（1）从最初的商事企业审计，到所有公司性企业审计。各类企业，不论是公司制企业、非公司制企业，只要达到规定的资产、收入、员工等规模条件，都必须委托注册会计师独立审计师审计。（2）出于公众投资者的保护，《商法》、《公司法》、《证券法》均对于上市公司等公众性公司的独立审计通过单行法律做强制性规范。（3）虽然有人认为，对于公众性企业之外机构的公众化程度应当进行必要的评判，但几乎所有市场化国家都实行对公营机构、公益事业，甚至政府经济性活动进行独立审计。总体上看，目前各国基本上是针对企业、社会组织、机构的公众化程度决定是否进行独立审计。由此也体现了社会经济生活对注册会计师制度的依赖呈不断增强的趋势。

编辑知识
标签：外国会计史，$False$
贡献者：guest
参考资料：无

正在载入评论, 请稍候...